Хотя договор предоставления персонала часто используется на практике, он не входит в систему договоров Гражданского кодекса РФ и является так называемым непоименованным договором. Согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ, стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, и тем самым определить его содержание
2.
Часто договор аутстаффинга называют договором аренды персонала. Однако в соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Из изложенной нормы следует, что предметом договора аренды является имущество, поэтому договор, заключаемый организацией о привлечении стороннего персонала, не может быть признан договором аренды.
Согласно п. 2 ст. 346.11. Налогового кодекса РФ организации – плательщики УСН освобождены от обязанности уплачивать налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций и единый социальный налог (ЕСН).
В то же время в соответствии с тем же п. 2 ст. 346.11. организации, применяющие УСН, в общем порядке производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ (ПФР) и по страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний в Фонд социального страхования (ФСС).
Налоговая экономия вследствие перевода работника в штат организации – плательщика УСН очевидна: вместо уплаты ЕСН по ставке 26% (при размере налоговой базы на каждое физическое лицо 280 тыс. руб.) уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по ставке 14% (при том же размере базы для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо).
Возможна также экономия в связи с уплатой взносов в Фонд социального страхования по страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Сумма страхового взноса по этому виду страхования определяется на основе страхового тарифа. Его конкретное значение для каждой организации зависит от класса профессионального риска, присвоенного организации в соответствии с ее видом деятельности.
Так, размер тарифов выплат социальному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний в ФСС для деятельности по предоставлению персонала составляет 0,2%. В то время как в других отраслях они могут быть достаточно велики, например, строительство зданий и сооружений – 0,9%, обработка металла – 3,4%.
Кроме того, нахождение работника в штате организации – плательщика УСН снижает социальные гарантии работников.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 29.12.2006 г. № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному страхованию» пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием выплачивается за весь период временной нетрудоспособности застрахованного до его выздоровления или установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности в размере 100% от его среднего заработка, исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации о пособиях по временной нетрудоспособности.
Для тех, кто применяет специальные налоговые режимы, в том числе для налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, определен особый порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности. Часть пособия выплачивается за счет средств ФСС РФ: эта сумма не превышает за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленный федеральным законом (с 1 мая 2006 г. – 1 100 руб., с 1 сентября 2007 г. – 2 300 руб.). Остальная сумма выплачивается за счет средств работодателя.
Таким образом, при производственной травме на опасном производстве работник компании, находящейся на УСН, получит значительно меньше, чем в компании на обычной системе налогообложения.
Указанные выше льготы для организаций – плательщиков УСН способствовали распространению одной из самых популярных схем минимизации ЕСН путем перевода компанией своих работников в штат подконтрольной ей организации – плательщика УСН. При этом отношения между двумя организациями, как правило, оформляются договором предоставления персонала – аутстаффинга.
Несмотря на серьезные доводы о необходимости введения законодательного запрета на осуществление плательщиками УСН деятельности по предоставлению персонала в аренду, введение этой меры представляется нецелесообразной. Можно привести два возражения против установления такого запрета.
1. Налоговые органы, поддерживаемые арбитражными судами, довольно успешно борются со схемами минимизации ЕСН путем перевода персонала из основной компании в компании на УСН.
На практике суды выявили ряд признаков, по которым можно определить, является в том или ином случае перевод персонала в другую фирму на УСН схемой, основной целью которой является минимизация налоговых платежей.
- Отсутствие деловой направленности в действиях налогоплательщика по использованию услуг предоставления персонала. Этот критерий иллюстрирует Постановление Федерального арбитражного суда (ФАС) Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 г. по делу № Ф04-4584/2007(39332-А27-25). По этому делу суд установил, что организация – плательщик ЕСН создала несколько фирм – плательщиков УСН и заключила с ними договор на оказание услуг по предоставлению людских ресурсов для выполнения строительно-монтажных работ по лицензии Заказчика и по договорам на выполнение строительно-монтажных работ, заключенных Заказчиком. Суд пришел к выводу, что применение в данном случае налогоплательщиком методов по оптимизации функционирования предприятия, наличие между ним и указанными выше организациями фактических взаимоотношений по оказанию услуг (выполнению строительно-монтажных работ) по договорам аутсорсинга, при этом отсутствие со стороны налогового органа доказательств об учете налогоплательщиком хозяйственных операций вне связи с их действительным экономическим смыслом и отсутствие реальной предпринимательской или экономической деятельности не может свидетельствовать о создании заявителем схемы ухода от налогообложения. В ходе рассмотрения ФАС Северо-западного округа дела № А66-1148/2007 организация убедительно доказывала, что она не может содержать значительный штат собственных работников в связи с отсутствием собственной производственной базы (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 1 октября 2007 г. по делу № А66-1148/2007).
- Централизованное администрирование пользователя услуг «аутстаффинга» и организации, предоставляющей эти услуги (провайдера), например, когда работу по заключению трудовых договоров с определением их существенных условий ведут сотрудники пользователя услуг аутстаффинга, учет рабочего времени и основных экономических показателей, связанных с осуществлением трудовых функций ведется соответствующим подразделением пользователя услуг аутстаффинга или когда размер ежемесячной заработной платы работника провайдера формируется на основании тарифных ставок (окладов), стимулирующих выплат и мер материальной ответственности.
- Значительная часть привлеченного провайдером персонала была раньше связана с пользователем услуг аутстаффинга трудовыми отношениями, в том числе, если в руководящий штат провайдера входят бывшие либо действующие руководящие работники пользователя услуг аутстаффинга.
- Провайдер, предоставляя услуги аутстаффинга преимущественно или исключительно одному пользователю таких услуг, не стремится выйти на рынок таких услуг, не рекламирует свою деятельность. При этом нередко публичная оферта о приеме на работу сотрудника в организацию, оказывающую услуги аутстаффинга, осуществляется пользователем аутстаффинга от своего имени и за его счет; создаются условия для того, чтобы деятельность работника провайдера, выполняющего трудовые функции в соответствии с договором о предоставлении персонала, ассоциировалась с брендом пользователя услуг аутстаффинга.
При обнаружении налоговыми органами указанных признаков организации, применяющие схемы минимизации ЕСН с помощью аутстаффинга, могут быть привлечены к налоговой ответственности.
2. Еще одно возражение заключается в том, что даже если и будет законодательно установлен запрет на заключение договоров услуг по предоставлению персонала для налогоплательщиков на УСН, то компании, применяющие схемы минимизации ЕСН при помощи таких договоров, попросту начнут маскировать эти схемы договорами услуг, которые внешне будут выглядеть как передача главной компанией внешним исполнителям, находящимся на УСН, определенных работ. Заключение таких сделок в международной практике называется – аутсорсингом.
Причем следует заметить, что судебная практика по вопросу о возможности применения организацией в своей деятельности аутсорсинга пока противоречива, о чем можно судить по Постановлению Федерального Арбитражного суда Волго-вятского округа от 28 января 2008 г. по делу № А39-1185/2007 и Постановлению Федерального Арбитражного суда Северо-западного округа от 28 сентября 2007 г. № А42-197/2007.
Так, ФАС Волго-вятского округа в ходе рассмотрения спора между ОАО «Саранский хлебокомбинат» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Мордовия установил, что для обеспечения непрерывности технологического процесса ОАО «Саранский хлебокомбинат» заключало с четырьмя вновь созданными ООО «Хлеб-Сервис», ООО «Кондитер», ООО «Пекарь», ООО «Хлеб-Транс» договоры на оказание услуг (ведение технологического процесса производства вырабатываемой хлебокамбинатом продукции, обеспечение бесперебойной эксплуатации оборудования хлебокамбината, техническое обслуживание и ремонт данного оборудования, обеспечение хлекомбината всеми необходимыми для производственной деятельности материальными ресурсами, ведение бухгалтерского учета и отчетности хлекомбината, управление его транспортными средствами и контроль за их работой и т.д.). Все вновь созданные организации применяли упрощенные системы налогообложения.
В течение 2003–2004 гг. из 360 работников 300 человек было переведено в указанные организации. Трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности работников, переведенных из ОАО «Саранский хлебокомбинат» во вновь созданные организации, не изменились: они продолжали работать на прежних рабочих местах и на том же оборудовании. Кроме того, работники всех организаций получали заработную плату в кассе ОАО «Саранский хлебокомбинат».
Все четыре организации располагались по одному адресу и взаимодействовали исключительно друг с другом. На балансе созданных организаций в течение всего периода деятельности не имелось никаких активов, необходимых для осуществления производственного процесса по предусмотренным видам деятельности. Иной деятельности, кроме предоставления персонала Саранскому хлебокомбинату, вновь созданные организации не осуществляют. Доход, получаемый этими организациями от Саранского хлебокомбината, покрывал лишь сумму затрат по заработной плате, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Таким образом, сделал вывод суд, фактически все работники продолжали осуществлять свою трудовую деятельность на Саранском хлебокомбинате.
Данные обстоятельства стали причиной того, что суд признал правоту налоговой инспекции.
Однако ФАС Северо-западного округа в похожем деле пришел к противоположному выводу и принял решение в пользу налогоплательщика. Правда, следует обратить внимание на тот факт, что в пользу налогоплательщика послужило то, что заключение договора услуг привело к увеличению объемов производства и выпуска готовой продукции, что в целом положительно отразилось на финансовых результатах организации.
Как мы видим, даже после законодательного запрета оказывать услуги по предоставлению персонала крупные компании фактически не потеряют возможности дробить свой бизнес на несколько фирм, находящихся на УСН, и переводить в них персонал. В то же время указанный барьер будет действовать как раз в отношении плательщиков на УСН, занимающихся предоставлением персонала и не участвующих в схемах минимизации ЕСН.
Следует заметить, что в планах Минфина и Минэкономразвития России нет намерения предложить на рассмотрение поправку в Налоговый кодекс РФ, запрещающую применение УСН организациями и предпринимателями, осуществляющими предоставление персонала (см. проект Основных направлений налоговой политики на 2009 год и плановый период 2010 и 2011 годов). Не озвучивалась эта инициатива и 26 мая на заседании Президиума Правительства РФ, на котором указанный документ был утвержден, и Председатель Правительства РФ В.В. Путин выступил с рядом дополнительных новаций в налоговом законодательстве. Таким образом, принятие законодательного запрета применять аутстаффинг плательщиками на УСН маловероятно. Почему же мы так подробно говорим об этой инициативе Комитета Государственной Думы РФ по труду и социальной политике?
Эта инициатива в очередной раз ярко проиллюстрировала проблему установления слишком широких входных рамок для получения права применять специальный налоговый режим для малого предпринимательства. Если вкратце, то эта проблема заключается в том, что если эти входные рамки слишком широки, то они облегчают использование специальных налоговых режимов для малого предпринимательства крупному и среднему бизнесу путем дробления и перевода бизнеса на организации, использующие специальный налоговый режим для малого предпринимательства. Таким образом, крупные и средние компании получают существенное снижение налоговой нагрузки, что, в свою очередь, ставит их в неравные конкурентные условия с фирмами, которые действительно можно было бы отнести к малому бизнесу
3. Обратим внимание, что у российской упрощенной системы налогообложения один из критериев идентификации субъектов малого бизнеса с целью получения права ее использования – не более 100 человек в средней численности работников за налоговый (отчетный) период, что в условиях слабого контроля взаимозависимых участников схем с использованием УСН
4 открывает широкий простор для использования упрощенной системы налогообложения в схемах минимизации ЕСН.
Депутаты Комитета Государственной Думы РФ попытались решить эту проблему «в лоб» путем запрета для плательщиков на УСН осуществлять вид деятельность, которая наиболее часто используется в качестве элемента в таких схемах – осуществление услуг предоставления персонала. Однако, как мы видим, такой запрет малоэффективен. Гораздо продуктивнее было бы бороться со злоупотреблением правом применения УСН, если бы указанный выше критерий был бы снижен, скажем, до 10–20 человек в средней численности работников за налоговый (отчетный) период. В то же время ужесточение критериев для получения права применения УСН устранит неравные конкурентные преимущества для представителей среднего и крупного бизнеса в виде возможности снижения налоговой нагрузки, в том числе по ЕСН, за счет перевода персонала на подконтрольные организации – плательщики УСН.